Спорная ситуация с расчетом налога на имущество

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

ООО на УСН (далее – Организация или ООО), находящееся во Владивостоке Приморского края, имеет в собственности часть помещений в нежилом здании (далее – Здание). Всего у Здания два владельца. Одно из помещений Здания (занимает этаж) региональными властями включено в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Остальные помещения в перечне отсутствуют. Налоговая инспекция, ссылаясь на письмо Минфина России от 13.03.2017 г. № 03-05-04-01/13780, требует доначислить налог на прочие помещения, однако Здание в целом отсутствует в перечне.

Правомерна ли позиция ИФНС в данном случае?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемом случае ссылка налогового органа на письмо Минфина России от 13.03.2017 № 03-05-04-01/13780 неправомерна, поскольку указанное письмо касается случаев, когда все здание (строение, сооружение) включено в региональный Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость.

По нашему мнению, в анализируемой ситуации Организация не обязана уплачивать налог на имущество с кадастровой стоимости помещений, не включенных в региональный Перечень.

Обоснование вывода:

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение организациями УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций, за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ.

Налог на имущество организаций (далее также налог) устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ (п. 1 ст. 372 НК РФ). При установлении налога законами субъектов РФ могут определяться, в частности, особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с главой 30 НК РФ (п. 2 ст. 372 НК РФ). В рассматриваемом случае действует закон Приморского края от 28.11.2003 N 82-КЗ.

Пунктом 2 ст. 375 НК РФ предусмотрено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости (ЕГРН) и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 378.2 НК РФ налоговая база по налогу определяется с учетом особенностей, установленных этой статьей, как кадастровая стоимость имущества в отношении видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, которые перечислены в этом пункте, включая административно-деловые центры и помещения в них, а также нежилые помещения, предназначенные или фактически используемые для размещения офисов (подп. 1 и 2 указанного пункта). Согласно абзацу второму п. 2 ст. 378.2 НК РФ после принятия закона субъекта РФ, устанавливающего особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости, указанных в подп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, переход к определению налоговой базы в отношении таких объектов как их среднегодовой стоимости не допускается.

Пунктом 7 ст. 378.2 НК РФ установлено, что уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подп. 1 и 2 п. 1 этой статьи, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее - Перечень), направляет этот Перечень в электронной форме в налоговый орган по субъекту РФ, а также размещает его на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта РФ в Интернете.

Таким образом, поскольку в субъекте РФ принят закон, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, и упомянутый в вопросе объект недвижимости относится к категориям объектов, перечисленным в подп. 1 и 2 ст. 378.2 НК РФ, этот объект теоретически должен быть включен в Перечень (письма Минфина России от 06.05.2016 N 03-05-05-01/26422, ФНС России от 19.05.2017 N БС-4-21/9464@). По вопросам, связанным с включением объекта недвижимости в указанный перечень, следует обращаться в уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ (письмо Минфина России от 06.08.2015 N 03-05-05-01/45501).

Вместе с тем п. 12 ст. 378.2 НК РФ предусматривает, что исчисление суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу в отношении имущества, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость, осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 382 НК РФ, с учетом особенностей, установленных подп. 1 и 2 указанного пункта. В соответствии с подп. 2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ в случае, если кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества, указанного в подп. 1 или 2 п. 1 этой статьи, была определена в соответствии с законодательством РФ в течение налогового (отчетного) периода и (или) указанный объект недвижимого имущества не включен в Перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данного объекта недвижимого имущества осуществляются в порядке, предусмотренном настоящей главой, без учета положений ст. 378.2 НК РФ.

Мы видим, что в случае, если объект недвижимости относится к категориям объектов, в отношении которых налоговая база по налогу определяется как их кадастровая стоимость, но при этом он не включен в Перечень таких объектов, определенный уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ, налоговая база по этому объекту рассчитывается без учета правил ст. 378.2 НК РФ о ее определении как кадастровой стоимости недвижимого имущества. Иными словами, при таких обстоятельствах налоговая база по налогу определяется в обычном порядке, как среднегодовая стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ).

В анализируемой же ситуации ООО на УСН должно быть освобождено от уплаты налога на имущество в отношении объектов (помещений), не включенных в Перечень.

Финансовые органы неоднократно отмечали, что объекты недвижимого имущества, указанные в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, не включенные в перечень объектов недвижимого имущества для целей налогообложения на соответствующий налоговый период, в силу подп. 2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ подлежат налогообложению исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, то есть исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения (письма Минфина России от 20.01.2015 N 03-05-04-01/1246, от 18.03.2014 N 03-05-05-01/11682, от 14.02.2014 N 03-05-05-01/6177, от 06.02.2014 N 03-05-05-01/4765, от 18.12.2013 N 03-05-05-01/55962).

Такой же позиции придерживаются судебные органы.

Внесенная в государственный кадастр недвижимости кадастровая стоимость объекта недвижимости без включения этого объекта в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, не может использоваться для целей налогообложения (определение Верховного Суда РФ от 03.06.2015 N 41-АПГ15-14, апелляционное определение Московского городского суда от 15.02.2017 N 33а-546/17).

В постановлении АС Дальневосточного округа от 29.01.2018 N Ф03-5524/17 по делу N А51-6067/2017 прямо сказано, что если в отношении отдельных видов имущества, поименованных в подп. 1, 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, закон субъекта РФ не предусматривает исчисление налога исходя из его кадастровой стоимости и в установленных НК РФ пределах приводит иной Перечень, то в отношении данных отдельных видов имущества, определенных федеральным законодателем, но исключенных региональным законодателем, действует общий порядок определения налоговой базы, установленный ст. 375 НК РФ, то есть налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Аналогичное мнение изложено в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2017 N Ф02-4669/17 по делу N А74-12364/2016.

Следует, однако, учитывать разъяснения финансового ведомства, согласно которым в случае если здание (строение, сооружение) безусловно и обоснованно определено административно-деловым центром или торговым центром (комплексом) и включено в Перечень, то все помещения в нем, принадлежащие одному или нескольким собственникам, подлежат налогообложению исходя из кадастровой стоимости вне зависимости от отсутствия этих помещений в Перечне (письма Минфина России от 26.09.2019 N 03-05-05-01/73925, от 25.02.2019 N 03-05-05-01/12026). И если определена кадастровая стоимость указанного здания (строения, сооружения), но при этом кадастровая стоимость помещения не определена, налоговая база в отношении помещения определяется как доля кадастровой стоимости здания (строения, сооружения), в котором находится помещение, соответствующая доле, которую составляет площадь помещения в общей площади здания (письмо Минфина России от 13.03.2017 N 03-05-04-01/13780 (упоминаемое в вопросе) (письмом ФНС России от 16.03.2017 N БС-4-21/4780 направлено нижестоящим налоговым органам), письмо Минфина России от 07.03.2017 N 03-05-05-01/12741).

Данный подход находит поддержку и в судах (постановления АС Московского округа от 09.06.2020 N Ф05-25519/19 по делу N А40-116821/2018, АС Центрального округа от 28.10.2019 N Ф10-4732/2019 по делу N А54-1203/2019, АС Волго-Вятского округа от 25.01.2019 N Ф01-6405/18 по делу N А43-1452/2018).

Следовательно, при отсутствии в Перечне отдельных принадлежащих Организации нежилых помещений нужно обратить внимание на то, упомянуто ли в нем Здание, в котором находятся эти помещения.

Как мы поняли из вопроса, в анализируемой ситуации Здание в целом в Перечень не включено. В этом случае ссылка налогового органа на письмо Минфина России от 13.03.2017 N 03-05-04-01/13780 неправомерна, поскольку указанное письмо касается случаев, когда все здание (строение, сооружение) включено в Перечень.

Таким образом, в рассматриваемом случае Организация не обязана уплачивать налог на имущество с кадастровой стоимости помещений, не включенных в региональный Перечень.