Приобретение векселя – порядок отражения процентов

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Предприятие не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. 7 октября 2019 г. предприятие приобрело у уполномоченного банка его собственный вексель с оговоркой эффективного платежа на сумму 400 000 долларов США по курсу ЦБ. Срок платежа по предъявлении, но не ранее 31.10.2020 и не позднее 02.11.2020 с начислением процентов по ставке 0,01 процентов годовых. Затем 07.10.2019 данный вексель передан в залог этому же банку.

Вексель банка был приобретен за валюту (доллары США), оплата при погашении векселя также будет произведена в долларах. Приобретение векселя было необходимо для получения банковской гарантии.

1. Как отражаются проценты по векселю в бухгалтерском и налоговом учете?

2. Следует ли считать курсовые разницы на конец отчетного (налогового) периода в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Проценты по векселю в бухгалтерском учете предприятия следует начислять ежемесячно. Они включаются в состав прочих доходов.

Предприятие должно отражать в налоговом учете процентный доход по векселю ежемесячно, аналогично бухгалтерскому учету.

2. В бухгалтерском учете сумма векселя, а также задолженность по начисленным процентам подлежит переоценке на отчетные даты (т.е. ежемесячно), а также на дату погашения этой задолженности.

В налоговом учете предприятию не требуется на конец каждого месяца определять и признавать доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по валютным векселям. Внереализационные доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у предприятия в периоде погашения векселей. Тогда их и следует учесть в целях налогообложения прибыли.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Поскольку передача векселя в залог без совершения залогового индоссамента не влечет перехода права собственности на него к залогодержателю (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67, апелляционное определение СК по гражданским делам ВС Республики Башкортостан от 21.04.2015 по делу N 33-5325/2015, апелляционное определение СК по гражданским делам Московского областного суда от 20.04.2015 по делу N 33-9090/2015), полагаем, что при передаче векселя в залог финансовые риски, связанные с векселем, так же как и право на получение вексельной суммы и процентов по векселю, остаются за предприятием.

Поскольку в рассматриваемой ситуации в залог передается валютный вексель с условием эффективного платежа (т.е. в валюте), то залоговое обязательство принимается к учету по счету 009 в оценке по курсу валюты на дату заключения договора о залоге, если иное не предусмотрено условиями этого договора (ст. 341 ГК РФ).

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02). На основании п.п. 2 и 3 ПБУ 19/02 в общем случае банковский вексель в иностранной валюте принимается к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения.

Согласно п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации". При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Учитывая изложенное, полагаем, что проценты по векселю в бухгалтерском учете предприятия следует начислять ежемесячно в течение срока владения векселем (в пределах срока его обращения) исходя из размера дисконта и количества дней, в которых вексель находился в собственности предприятия в данном периоде.

Требование пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату предусмотрено п. 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Так как вексель валютный, сумма векселя, а также задолженность по начисленным процентам, причитающаяся к получению в иностранной валюте, подлежит переоценке на отчетные даты, а также на дату погашения этой задолженности.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов (смотрите Инструкцию).

Налог на прибыль

В налоговом учете доход в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, предприятие должно отразить в налоговом учете процентный доход по векселю в вышеуказанном порядке аналогично бухгалтерскому учету.

При погашении банковского векселя в целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы организации необходимо руководствоваться положениями ст. 280 НК РФ (письма Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79, УФНС России по г. Москве от 20.08.2009 N 16-15/086722.1, постановление Президиума ВАС России от 26.02.2008 N 14908/07 по делу N А43-4943/2007-35-100). Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг (п. 8 ст. 280 НК РФ).

При погашении векселя в налоговом учете предприятие признает доход от выбытия (погашения) ценной бумаги в сумме, причитающейся к получению по векселю, а также расход в размере затрат на приобретение векселя. В доход от реализации (выбытия) ценной бумаги не включаются суммы процентного дохода (дисконта), ранее учтенные при налогообложении.

На основании п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов) учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие, в частности, от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

В многочисленных разъяснениях уполномоченных органов (письма Минфина России от 26.06.2015 N 03-03-06/2/37038, от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1397, от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30027, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5801) делается вывод, что организации - векселедателю валютного векселя не следует учитывать на последнее число каждого месяца доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по вышеуказанному векселю. Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у организации-векселедателя при его погашении.

Аналогичное мнение нашло отражение в определении ВАС РФ от 22.07.2014 N ВАС-9285/14, постановлениях ФАС Московского округа от 23.06.2014 N Ф05-4922/14 по делу N А40-105724/2013, ФАС Уральского округа от 21.05.2014 N Ф09-2109/14 по делу N А50-18470/2013.

В связи с этим полагаем, что предприятию в целях налогообложения прибыли не требуется на конец каждого месяца определять и признавать доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по валютным векселям.

Внереализационные доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у предприятия при погашении векселей. Они подлежат учету в целях налогообложения в соответствии с п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в периоде выбытия векселя.